对外出租房地产的税负测算及税务规划路径选择——（二）企业所得税

纳税人（企业或个人）对外出租房地产，主要涉及以下四类房地产：

第一类：已确认所有权归属于纳税人，并办理了产权登记的投资性房地产；

第二类：产权未定，但事实上由纳税人使用或代管的房屋、建筑物；

第三类：由纳税人自第三人承租的房地产；

第四类：由第三人许可纳税人无偿使用或无偿占用的房地产。

根据房地产类别不同，纳税人涉及纳税义务也有差异，具体而言，以上四类房地产均涉及：

1.  增值税及附加税费；

2.  企业所得税或个人所得税（根据纳税人身份判定）；

3.  印花税（以租赁协议列明的租金金额为计税依据）。

第一类和第二类租赁，除上述三项税种外，还涉及：

4.  房产税（如果房产不位于城市、县城、建制镇和工矿区则不征收）；

5.  城镇土地使用税（如果房产不位于城市、县城、建制镇和工矿区则不征收）。

二、企业所得税

企业对外出租房地产无论属于四类业务中的哪一类，其收入大部分属于企业所得税年度申报表中《收入明细表》的“让渡资产使用权收入”一项，涉及相关联的服务和代收代付水电费用收入可能计入“销售货物”或“提供劳务”。

与收入相比，对外出租房地产的成本费用计量则因不同的业务类型而有以下区别：

第一类业务：与出租房地产有关的主要成本为房地产本身的折旧。按照《企业所得税法实施条例》的规定，房屋的折旧年限不得低于20年。

第二类业务：产权未定的房地产不能办理房地产确权登记手续。企业缺乏确认固定资产的法律依据。虽然也可以计提折旧，但是存在被税务机关否认的风险。

第三类业务：转租房地产业务中，与租赁收入直接匹配的成本为承租支付的租金，需要以合法有效的租金发票作为税收凭证扣除成本费用。

第四类业务：纳税人自第三人得到无偿使用或无偿占用房地产的许可，但是纳税人因为对该项房地产无所有权，因此不能计提折旧；又因为属于无偿占用，也不能取得租金发票扣除成本费用，因此这类业务中纳税人的所得税税负最为沉重。这类业务经常作为合作建房协议的一部分出现（一方在另一方享有使用权的土地上建设，承担全部成本，并得到另一方许可在一段期间内无偿使用）。

企业在梳理对外出租的房地产项目时需要分类归纳，根据业务类别不同采取不同的税务规划对策：

第一类业务，企业应当审核房地产项目折旧是否符合税法规定。企业所得税法只规定了最低折旧年限为20年，但企业不一定就按照20年的年限计算折旧，如果企业根据合理的会计估计认为该房地产使用寿命长于20年，且在较长期间内提取折旧更加合算，也可以选择采用更长的折旧年限。例如某企业尚存在较大的未弥补亏损，如果合理延长折旧年限，每年房地产项目折旧减少，有利于在最初几个年度增加应纳税所得额以弥补亏损，从而降低房地产租赁期整体的实际税负。

第二类业务，企业的首要任务是尽快明确产权归属，确实存在困难的，应当在专业机构的协助下与主管税务机关沟通并争取税务机关对企业税务处理方式的承认，允许企业对出租的房地产计提折旧。以降低未来的税务检查风险。

第三类业务相对简单，无需进行特别规划。

第四类业务属于风险最大，税收负担最高，税务规划需求最急迫的一类。企业需要在专业机构协助下梳理房地产的权属和出租房地产收益关系之间的连接点，通常这种连接点表现为两类：一是过去的遗留问题，企业在事实上占用了所有权人的房地产并得到所有权人的明示或默认；二是基于等价有偿的民事交易，企业获得了所有权人对占用房地产的许可，这种占用虽然表现为免费使用，但不是无偿而是有偿的。

从税务实践中可以发现第二种情况较为普遍，根据企业占用房地产的对价不同，又可以分为两种情形：（1）两个企业之间过去已经达成了房地产交易的一致意见，意图取得房地产所有权的一方已经支付了对价或正在履行支付对价的义务，但意图出让房地产所有权的一方因为某种原因无法完成所有权交割，无法履行所有权权属变更登记，因此双方采用变通手段，由意图出让房地产所有权的一方许可意图取得房地产所有权一方长期免费使用房地产；（2）两个企业合作建房，但土地使用权不转移，由一方在另一方的土地上建设房地产并承担部分或全部建设成本。根据“房随地走”的确权原则，房地产竣工后，由拥有土地使用权的一方取得房地产的所有权，但为补偿另一方承担的建设成本，许可另一方长期免费使用房地产。

无论属于上述哪种情形，实践中免费使用房地产的一方税收地位都很尴尬：既没有房地产产权权属证明，缺少合法理由转入固定资产并计提折旧，也没有在取得房地产使用权时获得租金发票，因而无法如同第三类业务一般以租金扣除成本。因此对于免费使用房地产并出租的一方，必须在专业机构协助下找到合理的办法解决这一问题。

对于第（1）种情形，实际上存在某种障碍因素导致房地产所有权无法变更，因此土地使用权人可以凭借转让房地产合同和付款凭证，争取主管税务机关理解和认可。在此基础上可以确认固定资产并计提折旧。

对于第（2）种情形，房地产所有权归属于土地使用权人，则在前期垫付了建设成本的另一方在房地产建成后免费使用房地产，实际上相当于因租赁服务产生负债，以这一负债抵销因垫付建设成本而产生的债权。因此，免费使用房地产的一方可以取得租赁发票，但因为涉及房地产所有权人开具发票，缴纳增值税、房产税和印花税，需要在合作建房协议中对这一细节予以约定。

关于其他税种的税负分析及税务规划路径选择，作者将在嗣后推出，欢迎关注！