虚开增值税专用发票罪之“有货代开”如何认定

一、背景

“中国企业家不是在监狱，就是在去监狱的路上。”是对以往时代的一个总结，这说明在过去办理企业的过程中对于法律的重视是远远不够的。近些年来，众多企业如雨后春笋般涌现出来，随之而来的也有企业的刑事法律风险，而其中涉税问题犹如悬在民营企业头上的达摩克利斯之剑，如果无法好好处理，甚至会导致企业的消亡与其法定代表人、高管的锒铛入狱。在常见的涉税罪名中最高发的即虚开增值税专用发票罪，原因复杂，主要是该罪量刑标准门槛低、入罪情形比较宽泛、法律适用有较大争议以及行业痛点等原因导致。

二、什么是“有货代开”？

代开，是指让他人为自己开具增值税专用发票。代开存在两种情形：第一种是无货代开；第二种是有货代开。无货代开是指让他人代开的受票人不仅与开票人之间没有货物交易或者服务关系，而且与其他人之间也并不存在这种货物交易或者服务关系。有货代开是指受票人与开票人之间并不存在货物交易或者提供服务与接受服务的关系，然而，受票人与其他人之间却存在货物交易或者提供服务与接受服务的关系，只是因为具有货物交易或者提供服务与接受服务关系的公司由于某种原因，不能开具增值税专用发票。此类业务中需要注意两点：一是受票人与开票人之间不存在真实交易，二是受票人与其他人存在真实交易，此种情况下，“有货代开”往往存在着罪与非罪的争议。

三、典型案例

在税务稽查中认定虚开增值税专用发票的关键方法：稽查是否符合三流（四流）一致。在三流一致的情况下，当然不构成虚开。但在三流不一致时，并不必然构成虚开，刑事司法实践中的疑难问题，主要也在于三流不一致时虚开的认定。三流不一致的情形之一，就是挂靠、借名经营。在这种情况下，开票方和供货方不相一致，由于开票方并非实际供货方，根据税法的认定规则，这属于虚开。不过，由于这种情况并不会造成国家税款的损失，相关司法文件及典型案例已经明确这种情形不构成虚开增值税专用发票罪。

相关司法文件：2015年6月11日最高法研究室出具的《关于如何认定以“挂靠”有关公司名义实施经营活动并让有关公司为自己虚开增值税专用发票行为的性质的复函》（法研[2015]58号），明确了两个层面的内容：一是挂靠经营。“挂靠方以挂靠形式向受票方实际销售货物，被挂靠方向受票方实际销售货物，被挂靠方向受票方开具增值税专用发票的，不属于刑法第205条规定的‘虚开增值税专用发票’。”二是借名经营。“行为人利用他人的名义从事经营活动，并以他人名义开具增值税专用发票的，即便行为人与该他人之间不存在挂靠关系，但如行为人进行了实际的经营活动，主观上并无骗取抵扣税款的故意，客观上也未造成国家增值税款损失的，不宜认定为刑法第205条规定的‘虚开增值税专用发票’；符合逃税罪等其他犯罪构成条件的，可以其他犯罪论处。”

典型案例：最高人民法院发布的“人民法院充分发挥审判职能作用保护产权和企业家合法权益典型案例”中的“张某强虚开增值税专用发票案”也进一步确认了上述司法文件的立场。

张某强虚开增值税专用发票案

2004年，被告人张某强与他人合伙成立个体企业某龙骨厂，张某强负责生产经营活动。因某龙骨厂系小规模纳税人，无法为购货单位开具增值税专用发票，张某强遂以他人开办的鑫源公司名义对外签订销售合同。2006年至2007年间，张某强先后与六家公司签订轻钢龙骨销售合同，购货单位均将货款汇入鑫源公司账户，鑫源公司并为上述六家公司开具增值税专用发票共计53张，价税合计4457701.36元，税额647700.18元。基于以上事实，某州市人民检察院指控被告人张某强犯虚开增值税专用发票罪。某州市人民法院一审认定被告人张某强构成虚开增值税专用发票罪，在法定刑以下判处张某强有期徒刑三年，缓刑五年，并处罚金人民币五万元。张某强在法定期限内没有上诉，检察院未抗诉。某州市人民法院依法逐级报请最高人民法院核准。最高人民法院经复核认为，被告人张某强以其他单位名义对外签订销售合同，由该单位收取货款、开具增值税专用发票，不具有骗取国家税款的目的，未造成国家税款损失，其行为不构成虚开增值税专用发票罪，某州市人民法院认定张某强构成虚开增值税专用发票罪属适用法律错误。据此，最高人民法院裁定：不核准并撤销某州市人民法院一审刑事判决，将本案发回重审。该案经某州市人民法院重审后，依法宣告张某强无罪。

四、结语

在此，最高人民法院以典型判例的形式，明确了“有货代开”的行为模式，不会给国家造成税款损失，张某强作为卖方，依据其与最终买方之间的真实交易，利用代开方“为买方虚开”增值税专用发票，没有造成国家税款损失。该案例再次强调：虚开增值税专用发票罪是结果犯，该危害结果是指给国家税款造成真实损失。因此，我们在分析有货代开的背后原因时，应结合代开的原因、主观目的进行分析，这样才能为委托人及其公司争取最大利益，最大程度地避免公司及其法定代表人、高级管理人员因此事遭受到刑事法律风险，同时需要提醒的是企业在经营管理的过程中应重视企业刑事合规，越早介入，成本越低。