税案评论|通过对处罚决定提起行政诉讼将征税争议纳入诉讼审查范围？行不通！

《中华人民共和国税收征收管理法》第八十八第一款规定“纳税人、扣缴义务人、纳税担保人同税务机关在纳税上发生争议时，必须先依照税务机关的纳税决定缴纳或者解缴税款及滞纳金或者提供相应的担保，然后可以依法申请行政复议；对行政复议决定不服的，可以依法向人民法院起诉”，以法律形式明确了纳税争议适用“复议前置”规则。按照《税务行政复议规则》的列举，适用复议前置规则的争议为与征税行为有关的争议，包括确认纳税主体、征税对象、征税范围、减税、免税、退税、抵扣税款、适用税率、计税依据、纳税环节、纳税期限、纳税地点和税款征收方式等具体行政行为，征收税款、加收滞纳金，扣缴义务人、受税务机关委托的单位和个人作出的代扣代缴、代收代缴、代征行为等。

而《税务行政复议规则》第三十三条对发生纳税争议时复议和诉讼程序的规定是：“申请人对本规则第十四条第（一）项规定的行为不服的，应当先向行政复议机关申请行政复议；对行政复议决定不服的，可以向人民法院提起行政诉讼。 申请人按照前款规定申请行政复议的，必须依照税务机关根据法律、法规确定的税额、期限，先行缴纳或者解缴税款和滞纳金，或者提供相应的担保，才可以在缴清税款和滞纳金以后或者所提供的担保得到作出具体行政行为的税务机关确认之日起60日内提出行政复议申请”。上述两条规定可以总结出以下三项关于征税行为法律救济的基础规则：

1.  提起行政诉讼前必须先申请行政复议（复议前置规则）；

2.  申请行政复议前必须先行缴纳税款和滞纳金或先行提供相应的担保（先行纳税规则）；

另外，按照《税务行政复议规则》第三十二条的规定，申请行政复议必须在知道税务机关作出具体行政行为之日起（通常为送达之日）60日内提出行政复议申请。以上三项条件对征税行为的法律救济设定了严格的条件。因为未能满足上述三项条件丧失法律救济权利的案例不胜枚举。

然而，对于同时涉及税务处理和税务处罚的案件，虽然前者适用《税务行政复议规则》的约束，但对税务处罚提起行政复议和行政诉讼不受“复议前置”或“先缴纳罚款”的限制，因此经常有行政相对人“暗度陈仓”，通过对税务处罚提起诉讼来规避涉税争议法律救济的限制，将征税争议纳入诉讼审查范围。本案就是一典型案例，但是最终被法院驳回再审申请。本案的结果也明白无误的告诉我们——此路不通！

裁定书指出：南阳林源置业有限公司的诉讼请求实际是对宛城地税处（2017）第4号税务处理决定中认定的少缴税款具体数额的异议，属于对该税务处理决定有异议的情形，而南阳林源置业有限公司未对税务处理决定书提出行政复议。法院以此为理由认定行政相对人不符合《行政诉讼法》第九十一条所规定的提起再审的条件，因此驳回起诉。

河南省高级人民法院行政裁定书

（2020）豫行申789号

再审申请人(一审原告、二审被上诉人)南阳林源置业有限公司。

被申请人(一审被告、二审上诉人)国家税务总局南阳市宛城区税务局。

再审申请人南阳林源置业有限公司因诉国家税务总局南阳市宛城区税务局税务行政处罚一案，不服南阳市中级人民法院（2020）豫13行终64号行政判决书，向本院申请再审。本院依法组成合议庭对本案进行了审查，现已审查终结。

南阳林源置业有限公司申请再审称：一、国家税务总局南阳市宛城区税务局宛城地税罚(2017)4号税务行政处罚决定书认定:“2015年9月网签销售商铺金额94187600元未入账，由于该房产的产权已发生改变，按规定应缴纳营业税及相关税费,未申报纳税”是错误的。网签合同并未实际履行，不存在真实的交易，网签合同所涉及的房产所有权也未改变。国家税务总局南阳市宛城区税务局依据网签合同就认为南阳林源置业有限公司已收到94187600元的商铺销售款项，存在交易行为，构成偷税显然是错误的。二、国家税务总局南阳市宛城区税务局宛城地税罚（2017)4号税务行政处罚决定书认定:“2017年8月9日(2015)南执字00053—14执行裁决书涉及的以物抵债房产应征收增值税，未申报纳税”是错误的。根据国家税务总局[2005]869号国税函第三条、第四条的规定，以物抵债涉及税收应当由人民法院在执行财产中扣除税款，不应由南阳林源置业有限公司承担。综上，国家税务总局南阳市宛城区税务局宛城地税罚（2017)4号税务行政处罚决定书在认定案件事实上，存在重大错误，依据错误的事实认定做出的行政处罚决定书必然也是错误的。南阳市中级人民法院未进行全面的审查，认为“本案是行政处罚案件，纳税争议不属于审查范围”是错误的。请求撤销二审判决,维持一审判决。

本院认为，本案被诉行政行为是宛城地税罚（2017）第4号税务行政处罚决定，故本案应围绕该税务行政处罚决定进行审查。国家税务总局南阳市宛城区税务局在接受举报后，依照程序立案、调查，对南阳林源置业有限公司作出税务处理决定，因南阳林源置业有限公司未对税务处理决定书提出行政复议，国家税务总局南阳市宛城区税务局基于税务处理决定认定的事实，做出被诉税务处罚决定事实清楚，处罚适当，程序正当。南阳林源置业有限公司的诉讼请求实际是对宛城地税处（2017）第4号税务处理决定中认定的少缴税款具体数额的异议，属于对该税务处理决定有异议的情形，《中华人民共和国税收征收管理法》第八十八第一款规定“纳税人、扣缴义务人、纳税担保人同税务机关在纳税上发生争议时，必须先依照税务机关的纳税决定缴纳或者解缴税款及滞纳金或者提供相应的担保，然后可以依法申请行政复议；对行政复议决定不服的，可以依法向人民法院起诉”，南阳林源置业有限公司对少缴税款具体数额的异议应当依照上述法律规定寻求救济。

综上，南阳林源置业有限公司的再审申请不符合《中华人民共和国行政诉讼法》第九十一条规定的情形。依照《最高人民法院关于适用<中华人民共和国行政诉讼法>的解释》第一百一十六条第二款的规定，裁定如下：

驳回南阳林源置业有限公司的再审申请。

审判长　　于红涛

审判员　　魏　超

审判员　　王盛楠

二〇二〇年九月十一日

法官助理张宝玲

书记员宋雨珈