本案案情比较简单：原告委托东方华港公司代建职工周转房，土地使用权因此登记在东方华港公司名下，但发生合同纠纷后根据仲裁机构裁决，委托代建合同被解除，相关土地使用权转而登记在原告名下，在办理土地权属变更登记时，税务机关要求原告缴纳契税，原告不服，在缴纳契税后申请行政复议和提起行政诉讼，请求撤销税务机关征收契税的行为并退还契税。

原告的上诉理由和税务机关的抗辩理由可以概括如下：

二审法院基本采纳了税务机关的申辩意见，在说理部分特别强调：上诉人未提供有效的证据证明案涉登记行为系更正登记。按照《民法典》第二百二十条（原《物权法》第十九条）规定，权利人、利害关系人认为不动产登记簿记载的事项错误的，可以申请更正登记。但因为原告委托东方华港公司代建房屋，将土地使用权登记在后者名下显然不属于“记载的事项错误”，如果存在记载错误，应当是自始登记错误。但是代建合同履行期间东方华港公司持续登记为土地使用权人，这是出于原告与东方华港公司双方合意达成的结果，因此并不存在登记错误。原告仅因为代建合同解除而认为存在“记载的事项错误”是不可能成立的，进而其主张“更正登记”就不能成立。但是因为原告没有向本案提交有关证据，本案判决中也就没有从这个角度阐述。

至于原告提到税务机关违背“实质课税”原则，实际是对纳税义务的发生存在误解。税务机关申辩“即只要发生了不动产权转移的行为，买受人就应当纳（契）税”，体现了税收征管行政主体的一贯思路——实质与形式并重。实践中，经济实质和法律形式只要触发了纳税义务发生条件，税务机关就有权认定纳税义务已发生并实施征收行为，本案中税务机关强调“税务机关……并不能越权判定不动产登记的性质”，笔者对这一表达有所怀疑——假如不动产登记机关认可原告属于“更正登记”而可以在不征契税的前提下为原告做变更登记，事后税务机关发现这一变动，是否真的不会“以不动产登记机关意见为准，而不自行判定不动产登记的性质”？在很多运用“实质课税”原则的案件中，我们不难找到答案。

宁夏回族自治区银川市中级人民法院

行 政 判 决 书

（2020）宁01行终409号

上诉人（原审原告）神华国能宁夏煤电有限公司。

法定代表人苗某，董事长。

委托代理人李某1，宁夏宁人律师事务所律师（特别授权）。

委托代理人雷某，宁夏宁人律师事务所律师（特别授权）。

被上诉人（原审被告）国家税务总局银川市税务局第一税务分局。

法定代表人王某，局长。

行政机关出庭负责人朱卫航，该分局副局长。

委托代理人柳某，宁夏兴业律师事务所律师（特别授权）。

委托代理人李某2，宁夏兴业律师事务所律师（特别授权）。

被上诉人（原审被告）国家税务总局银川市税务局。

法定代表人高某，局长。

行政机关出庭负责人兰剑波，该局副局长。

委托代理人柳某，宁夏兴业律师事务所律师（特别授权）。

委托代理人李某2，宁夏兴业律师事务所律师（特别授权）。

上诉人神华国能宁夏煤电有限公司（以下简称煤电公司）因与被上诉人国家税务总局银川市税务局第一税务分局（以下简称税务一分局）、国家税务总局银川市税务局（以下简称银川市税务局）税务行政征收及行政复议一案，不服银川铁路运输法院（2020）宁8601行初104号行政判决，向本院提起上诉。本院依法组成合议庭，对本案进行了审理，现已审理终结。

一审法院审理查明，2013年2月19日，宁夏东方华港房地产开发有限公司（以下简称东方华港）中标原告煤电公司银川市金凤区职工周转房项目代建管理。双方于2013年2月28日签订《代建合同》，约定由东方华港从项目土地竞买开始至规划设计报批、项目建设、竣工验收、竣工决算、移交和保修期结束之日止的建设全过程进行代建统筹管理。2013年2月17日，东方华港与银川市国土资源局签订《建设用地合同》（取得案涉国有建设用地使用权。东方华港向税务机关缴纳契税、印花税等费用后，于2014年5月6日将案涉土地使用权〔产权证号：银国用（2014）第XXXX号〕登记在其名下。2019年3月19日，银川仲裁委员会作出（2018）银仲字第381号裁决书，裁决：“1.解除煤电公司与东方华港签订的《代建合同》；2.东方华港自裁决生效之日起二十日内返还案涉土地上煤电公司出资建造、购置的地上建筑物及相关设施、设备并协助办理相关证照变更手续；3.位于银川市××区南侧、金凤十四街西侧42928.43平方米国有土地使用权归煤电公司所有，东方华港于裁决生效之日起十五日协助煤电公司办理土地使用权变更手续，并承担相应费用”。2019年4月27日，原告以东方华港未履行生效裁决书为由，向银川市中级人民法院申请执行。银川市中级人民法院于2019年6月20日作出（2019）宁01执342号执行裁定书，裁定前三项内容与上述裁决书相同。2019年12月3日，被告税务一分局根据原告申报的土地使用权及地上在建工程评估价格237320000元作为计税依据，按照3%的契税税率核定应纳税额为7119600元。原告足额缴纳税款后，被告税务一分局向其出具完税凭证《税收缴款书》。2020年1月22日，原告不服被告税务一分局作出的上述契税征收行为，向被告银川市税务局申请行政复议。2020年3月17日，被告银川市税务局作出银税复决字（2020）01号《行政复议决定书》，维持了被告税务一分局作出的上述契税征收行为并责令其更正征收品目名称。2020年3月18日，被告银川市税务局分别向原告、被告税务一分局送达了《行政复议决定书》。原告不服，故诉至法院，请求依法判令：1.撤销被告税务一分局2019年12月3日作出的契税征收行为并退还原告缴纳的契税7119600元;2.撤销被告银川市税务局2020年3月17日作出的银税复决字（2020）01号《行政复议决定书》;3.本案诉讼费由二被告承担。

一审法院认为，被告税务一分局向原告煤电公司征收契税7119600元的行政行为,系基于原告申请将编号为银国用（2014）第XXXX号不动产权利证书的产权人,由东方华港变更为原告的法律事实。根据《中华人民共和国契税暂行条例》（2019年修订）第一条“在中华人民共和国境内转移土地,房屋权属,承受的单位和个人为契税的纳税人,应当依照本条例的规定缴纳契税”的规定，契税的征收条件为转移土地、房屋权属。本案中，根据已生效（2018）银仲字第381号裁决书确认的事实,案涉土地使用权及在建工程权属确实发生了转移,被告税务一分局针对该应税行为向纳税义务人原告征收契税，符合上述法律规定。原告虽主张案涉土地使用权初始登记在东方华港名下系错误登记，但未提交充分有效的证据予以证明，也与案涉《代建合同》约定其自愿将土地使用权登记于东方华港名下的事实不符。因此，被告税务一分局对原告征收契税的行政行为及被告银川市税务局作出的行政复议决定,认定事实清楚,适用法律正确,程序合法。原告要求退还7119600元税款及撤销复议决定的诉讼请求无事实和法律依据,法院一并予以驳回。依照《中华人民共和国行政诉讼法》第六十九条、第七十九条的规定,判决:驳回原告神华国能宁夏煤电有限公司的诉讼请求。案件受理费50元，由原告神华国能宁夏煤电有限公司负担。

宣判后，煤电公司不服,向本院提起上诉称，一、案涉土地使用权属于更正登记，不属于转移登记，一审法院认定事实错误。不动产登记类型有不动产首次登记、变更登记、转移登记、注销登记、更正登记、异议登记、预告登记、查封登记等。本案中，东方华港为履行与上诉人签订的《国网能源宁夏煤电有限公司职工周转房代建管理合同》拍得案涉土地使用权，土地使用权证之所以暂时登记在东方华港名下，是出于履行代建管理合同的需要。代建管理合同解除后其应当将案涉土地使用权及在建工程进行移交，恢复真正的权利状态，而恢复权利状态并未发生权属的转移。故不涉及契税纳税义务发生的时间及征收契税问题。二、银川仲裁委员会作出的（2018）银仲字第381号裁决书，裁决将案涉土地使用权归上诉人所有，系确认性裁判，并不改变既存物权关系，不产生物权变动的效力。一审法院以裁决书确认的事实认定案涉土地使用权权属发生转移系适用法律错误。三、一审法院认定案涉土地使用权及在建工程系权属发生转移，认定被上诉人的契税征税行为符合法律规定，违背了实质课税的原则。上诉人与东方华港代建管理合同解除后，东方华港丧失了持有案涉土地使用权的依据，仲裁书将案涉土地裁决确认归上诉人所有，应当办理更正登记，税务机关把更正登记错误理解为转移登记，向上诉人征收契税不具有合法性。综上，请求二审法院：1.撤销银川铁路运输法院（2020）宁8601行初104号行政判决，改判支持上诉人一审诉讼请求；2.本案一、二审诉讼费由被上诉人承担。

被上诉人税务一分局辩称，一、本案土地使用权的权属转移不属于更正登记的情形。更正登记、变更登记、转移登记是三种并列的、不同的情形，同一种行为不可能适用于两种以上情形。本案所涉土地系东方华港与银川市国土资源局签订《国有建设用地使用权出让合同》通过招拍挂取得的出让土地，相应《土地使用权证》也办理在东方华港名下，就由东方华港签订出让合同及将该土地登记在东方华港名下的行为本身，其双方均是清楚知晓并主动配合的，并不存在任何登记错误的情形。故本案中案涉土地使用权由东方华港过户至上诉人，并不属于更正登记适用的情形，而是典型的转移登记。此外，不动产登记中心在办理登记时要求上诉人先交纳契税，则证明不动产登记中心办理的是转移登记而不是更正登记。税务机关只是依职权在发生了转移登记的应税行为时向纳税义务人征收税款，并不能越权判定不动产登记的性质。二、银川仲裁委员会作出的生效裁决书导致土地使用权权属转移。即使上诉人与东方华港之间存在委托代建的合同关系，也不影响对该土地使用权原本归属的判定。银川仲裁委员会（2018）银仲字第381号仲裁案件的案由是委托代建合同纠纷，裁决书确认东方华港限期返还案涉土地及地上建筑物等并协助办理相关证照变更手续，是解除《代建管理合同》后而产生的附随义务，并非确权。故该土地使用权的原权属确认必然应当按照《中华人民共和国物权法》的规定，以登记为准，即归东方华港所有，东方华港履行了裁决书确定的义务，土地使用权转移登记至上诉人后，该土地使用权才归属于上诉人。三、本案无论从形式上还是从实质上均发生了应税行为。契税属于财产转移税，即只要发生了不动产权转移的行为，买受人就应当纳税。本案无论从形式还是实质来看，都是发生了案涉土地的土地使用权由东方华港转移至上诉人的应税行为。综上，一审判决认定事实清楚，适用法律正确。请求二审法院：驳回上诉，维持原判。

被上诉人银川市税务局辩称，被上诉人依法受理了上诉人提出的复议申请，并依法要求被上诉人税务一分局对该行政复议申请提出书面答复和提交当初作出该税务具体行政行为的证据、依据及其他材料。被上诉人税务一分局在法定期限内向被上诉人提交了《行政复议答复书》及作出具体行政行为的相关证据和依据。被上诉人基于被上诉人税务一分局提交的相关证据和依据，并结合上诉人的意见和证据，对案件的事实、证据、依据、程序进行了全面审理后，认为被上诉人税务一分局作出具体行政行为的认定事实清楚，证据确凿，适用依据正确，程序合法，仅征收品目名称存在瑕疵。故作出银税复决字（2020）01号《行政复议决定书》，决定维持被上诉人税务一分局于2019年12月3日作出的契税征税行为，并依法分别送达给上诉人和被上诉人税务一分局，同时就征收品目名称错误的问题，也责令被上诉人税务一分局进行了更正。故被上诉人作出的银税复决字[2020]01号《行政复议决定书》证据确凿，适用法律、法规正确，符合法定程序。一审判决认定事实清楚，适用法律正确。请求二审法院：驳回上诉，维持原判。

本院二审期间，各方当事人均未向本院提交新证据。

二审审理查明的事实与一审审理查明的事实相同，本院予以确认。

本院认为，《中华人民共和国契税暂行条例》第一条规定：“在中华人民共和国境内转移土地、房屋权属，承受的单位和个人为契税的纳税人，应当依照本条例的规定缴纳契税。”第二条规定：“本条例所称转移土地、房屋权属是指下列行为：（一）国有土地使用权出让；（二）土地使用权转让，包括出售、赠与和交换；（三）房屋买卖；（四）房屋赠与；（五）房屋交换。……。”本案中，银川仲裁委作出的（2018）银仲字第381号裁决书，裁决东方华港协助上诉人煤电公司办理案涉国有土地使用权变更手续。案涉国有土地使用权的权属最终由东方华港转移至上诉人。被上诉人税务一分局针对上述转移登记行为向上诉人征收契税，符合法律规定。被上诉人银川市税务局受理上诉人的行政复议申请后，依照法定程序送达了相关文书，对证据进行了审查，并在法定期限内作出案涉行政复议决定。故二被上诉人作出的行政行为事实清楚，证据充分，适用法律正确，程序合法。上诉人未提供有效的证据证明案涉登记行为系更正登记。上诉人的上诉理由不能成立。其上诉请求，本院不予支持。综上，一审判决认定事实清楚，适用法律、法规正确，程序合法。依照《中华人民共和国行政诉讼法》第八十九条第一款第(一)项的规定，判决如下：

驳回上诉，维持原判。

二审案件受理费50元，由上诉人神华国能宁夏煤电有限公司负担。

本判决为终审判决。

审 判 长　　丁　瑾

审 判 员　　刘煜姗

审 判 员　　马建菲

二〇二〇年十一月二十四日

法官助理　　李剑锋

书 记 员　　吴佳敏